實(shí)例詳解：股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收秘密

         隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的重組、并購(gòu)、組合的業(yè)務(wù)越來越多，在此過程中涉及的稅收政策相對(duì)復(fù)雜，并且不同的稅種之間沒有達(dá)到統(tǒng)一協(xié)調(diào)，本文通過一個(gè)并購(gòu)案例進(jìn)行分析。
        2015年1月A省A市企業(yè)甲公司擬以38200萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)A市的另一非上市商貿(mào)企業(yè)丙公司85%的股權(quán)，其中：收購(gòu)丙公司股東丁公司的股權(quán)比例為55%，收購(gòu)價(jià)格為24717.65萬(wàn)元，收購(gòu)自然人李的股權(quán)比例為30%，收購(gòu)價(jià)格為13482.35萬(wàn)元。A市的乙公司擬以1800萬(wàn)元收購(gòu)丁公司持有的丙公司剩余15%的股權(quán)，乙公司的股東為丙公司的管理層。丙公司實(shí)收資本1億元，凈資產(chǎn)1.2億元，其中：丁公司（注冊(cè)地B省B市）持有股權(quán)70%，自然人李持有股30%。丙公司沒有土地使用權(quán)、房屋、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)。
該方案稅負(fù)分析：
        （一）印花稅
        根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào)）第十條規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有全轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。
        甲公司、乙公司、丁公司、自然人股東李都應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓額為計(jì)稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)），共計(jì)40萬(wàn)元。
        （二）所得稅
        1、丁公司的所得稅處理
        根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）文件第三項(xiàng)規(guī)定：轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
        （1）丁公司轉(zhuǎn)讓給甲公司55%股權(quán)部分，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得19217.65萬(wàn)元（24717.65－10000×55%）并入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額在丁公司（B省B市）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)企業(yè)所得稅。
        （2）丁公司轉(zhuǎn)讓給乙公司15%股權(quán)部分價(jià)格明顯偏低，且與乙公司為《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第九條第（四）項(xiàng)列舉的關(guān)聯(lián)關(guān)系，應(yīng)按該辦法第二十三條規(guī)定的可比非受控價(jià)格法調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)為6741.18萬(wàn)元（38200÷85%×15%），確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得5241.18萬(wàn)元（6741.18－10000×15%），該收入丁公司應(yīng)并入當(dāng)年收入總額內(nèi)。
        ２、自然人股東李的所得稅處理
        根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第四條、第五條、第十九條規(guī)定：個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅；個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人；個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
        由甲公司代扣代繳或自然人股東李自行申報(bào)，向丙公司（A省A市）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個(gè)人所得稅。(13482.35－10000×30%－13482.35×0.05%)×20%=2095.12（萬(wàn)元）
        各方得知C省C市政府正招商引資，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收可將地方分成部分的80%以財(cái)政扶持資金的方式返還，且返還款為不含稅所得。于是就有了以下新并購(gòu)方案：
        第一步：在C省C市成立一人有限責(zé)任公司M，由自然人張持有100%股權(quán)，現(xiàn)金出資，注冊(cè)資本1.2億元；自然人張實(shí)際上是甲公司、乙公司為了避稅而共同推選的代理人。
        第二步：由M公司收購(gòu)丙公司100%股權(quán)，收購(gòu)價(jià)1.2億元，M公司確認(rèn)丙公司股權(quán)投資成本12000萬(wàn)元。
        第三步：自然人張將其在M公司的85%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A省A市的甲公司，價(jià)格38200億元；將其在M公司的15%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A省A市的乙公司，價(jià)格1800萬(wàn)元，乙公司的股東為丙公司的管理層。
新方案稅負(fù)分析：
        第一步、成立M公司的稅負(fù)分析
        《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]25號(hào)）第一條規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。
        M公司繳納印花稅6萬(wàn)元（12000×0.05%）。
        第二步、M公司以12000萬(wàn)元收購(gòu)丙公司100%股權(quán)的稅負(fù)分析
        （一）印花稅
        根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào)）第十條規(guī)定，M公司、丁公司、自然人股東李都應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓額為計(jì)稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)），共計(jì)12萬(wàn)元。
        （二）所得稅
        1.法人股東丁公司
        根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）文第三項(xiàng)規(guī)定，丁公司確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額在丁公司（B省B市）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)企業(yè)所得稅。如無虧損彌補(bǔ)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅[（12000-10000）×70%－12000×0.05%]×25%＝348.95萬(wàn)元。
        值得注意的是：此時(shí)丁公司與M公司不是《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）列舉的關(guān)聯(lián)關(guān)系，并且此次交易是按凈資產(chǎn)價(jià)格轉(zhuǎn)讓，而丙公司又沒有不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，B省B市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能判定其公允。
        ２、自然人股東李
        根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第四條、第五條、第十九條規(guī)定，由M公司代扣代繳或自然人股東李自行申報(bào)，向丙公司（A省A市）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅。[（12000-10000）×30%－12000×0.05%]×20%=119.64（萬(wàn)元）。
        值得注意的是：《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定：對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)20%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。丙公司沒有上述資產(chǎn)，其凈資產(chǎn)額無須評(píng)估核實(shí)。
        第三步、自然人張將其在M公司的股權(quán)以40000元價(jià)格分別轉(zhuǎn)讓給A省A市的甲公司、乙公司的稅負(fù)分析
        （一）印花稅
        根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào)）第十條規(guī)定，自然人張、甲公司、乙公司都應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓額為計(jì)稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅，共計(jì)40萬(wàn)元。
        （二）所得稅
        1、自然人張將其在M公司的85%的股權(quán)以38200萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給甲公司
        根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第四條、第五條、第十九條的規(guī)定，由甲公司代扣代繳或自然人張自行申報(bào)，向M公司（C省C市）的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅（38200-12000×85%－38200×0.05%）×20%=5596.18（萬(wàn)元）。
        2、自然人張將其在公司A的15%股權(quán)以1800萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給乙公司
        自然人張以1800萬(wàn)元的價(jià)格（12000×15%）屬于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十二條所列舉的“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的”計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形，應(yīng)按照該公告第十四條第（二）項(xiàng)規(guī)定，“參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。”
        C省C市M公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)核定自然人張轉(zhuǎn)給乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為38200÷85%×15%＝6741.18（萬(wàn)元），由M公司C代扣代繳或自然人張自行申報(bào)，向C省C市M公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅：(6741.18-12000×15%－1800×0.05%)×20%=988.06（萬(wàn)元）。
        3、自然人張取得政府返還款
        C省C市政府應(yīng)代扣代繳自然人張的個(gè)人所得稅324.04萬(wàn)元（40+6584.24×40%×60%）÷(1-20%）×20%。
        上述表格數(shù)據(jù)進(jìn)一步計(jì)算可以得知，新并購(gòu)方案比原并購(gòu)方案減少了稅收成本295.82萬(wàn)元（8246.51－492.59－5664.11），這樣的結(jié)果引人深思，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得公平稅負(fù)的征途還很漫長(zhǎng)，集中表現(xiàn)在以下的幾點(diǎn)突出的問題：
        一是稅收政策配套還不夠緊密，有政策間隙
        比如：個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅率設(shè)計(jì)不一，造成納稅人想盡辦法轉(zhuǎn)化身份，以獲取稅率差額。又如：對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓平價(jià)低價(jià)轉(zhuǎn)讓又無正當(dāng)理由的判斷，企業(yè)所得稅沒有操作性強(qiáng)的具體政策，造成無法可依。
        二是稅收征收辦法還不夠完善，有避稅空間
        如：對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例不到20%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)，沒有要求對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，按評(píng)估價(jià)核定，而是按凈資產(chǎn)價(jià)格進(jìn)行核定，往往比實(shí)際交易價(jià)格要低很多，從而引發(fā)稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)上述資產(chǎn)達(dá)20%以上的，個(gè)人所得稅有關(guān)管理辦法要求進(jìn)行評(píng)估，在評(píng)估價(jià)格基礎(chǔ)上核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅價(jià)格，由于評(píng)估經(jīng)費(fèi)的來源沒有保障，造成“誰(shuí)交錢就幫誰(shuí)說話”的局面，中介機(jī)構(gòu)的作用不能有效地發(fā)揮。
        三是稅收征管信息機(jī)制不健全，有逃稅空間
        如：目前納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更信息、納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓完稅信息地共間不能共享，造成跨省際甚至跨設(shè)區(qū)市的避稅方案有巨大的稅負(fù)差異。
        四是地方政府招商引資財(cái)政返還政策過多，造成實(shí)際稅負(fù)不公
        一些地方政府為了招商引資，做大財(cái)政收入，出臺(tái)了將地方稅收分成本部分以至少80%比例返還給企業(yè)或個(gè)人，不少納稅人在納稅地點(diǎn)、扣繳義務(wù)人地點(diǎn)等稅制設(shè)計(jì)做文章，達(dá)到減少實(shí)際稅負(fù)的目的，而這種做法已經(jīng)比比皆是，甚至一些地方政府出臺(tái)了將應(yīng)查帳征收所得稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得要求按一個(gè)較低的核定率征——只是想要自己的杯子里有水，根本不顧及這水是從別人杯子里倒過來的，甚至不在意倒水的過程中灑了多少。

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