工資支出稅前扣除應(yīng)注意九個(gè)細(xì)節(jié)

 　　工資支出是每個(gè)企業(yè)必須發(fā)生的一項(xiàng)重要成本，是企業(yè)所得稅稅前扣除的一個(gè)主要項(xiàng)目，工資支出同時(shí)還是職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)以及補(bǔ)充養(yǎng)老、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)等稅前扣除項(xiàng)目的計(jì)算基數(shù)，工資支出是否正確直接影響到應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅額的正確性。筆者認(rèn)為，稅前扣除工資支出需注意扣除前提、扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)等細(xì)節(jié)問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)，工資支出稅前扣除需注意以下九個(gè)細(xì)節(jié)。
　　一、工資支出的扣除前提是“實(shí)際支付”
　　企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。由此可見(jiàn)，稅前扣除工資支出的前提是必須實(shí)際支付。即：企業(yè)稅前扣除的工資支出必須是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際支付給職工的那部分工資支出，對(duì)于賬面已經(jīng)計(jì)提但未實(shí)際支付給職工的工資不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除，只有等到實(shí)際發(fā)生后，才準(zhǔn)予稅前扣除。在確定實(shí)際發(fā)生的工資支出時(shí)，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付職工薪酬—工資”的借方發(fā)生額審核扣除，還應(yīng)注意工資發(fā)放表中必須有領(lǐng)取工資職工的真實(shí)簽名。
　　二、工資支出不包括“三費(fèi)、五險(xiǎn)、一金”
　　企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定，工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］3號(hào)文件）又明確規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。
　　三、工資支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)是“合理性”
　　企業(yè)所得稅法規(guī)定，只有合理的工資才可稅前扣除。國(guó)稅函［2009］3號(hào)規(guī)定，“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；（四）企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。（五）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。在確認(rèn)合理的工資支出時(shí)，特別要分清工資支出與支付給投資者的股息、紅利，還要注意不得將非法支出以及與取得收入無(wú)關(guān)的支出列入工資支出。另外，國(guó)稅函［2009］3號(hào)同時(shí)規(guī)定，屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過(guò)政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過(guò)部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
　　四、符合條件的福利性補(bǔ)貼可作為工資薪金支出稅前扣除
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）規(guī)定，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時(shí)符合上述條件的福利性補(bǔ)貼，應(yīng)作為國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件第三條規(guī)定的職工福利費(fèi)，按規(guī)定計(jì)算限額稅前扣除。
　　五、企業(yè)年度匯算清繳結(jié)束前支付匯繳年度工資薪金可稅前扣除
　　國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度企業(yè)所得稅前扣除。
　　六、安置殘疾人員的工資可“加計(jì)扣除”
　　企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十五條規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國(guó)殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定�！吨腥A人民共和國(guó)殘疾人保障法》第二條規(guī)定：殘疾人是指在心理、生理、人體結(jié)構(gòu)上，某種組織、功能喪失或者不正常，全部或者部分喪失以正常方式從事某種活動(dòng)能力的人。殘疾人包括視力殘疾、聽(tīng)力殘疾、言語(yǔ)殘疾、肢體殘疾、智力殘疾、精神殘疾、多重殘疾和其他殘疾的人。
　　《關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]70號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)享受安置殘疾職工工資100%加計(jì)扣除應(yīng)同時(shí)具備以下四項(xiàng)條件：（1）依法與安置的每位殘疾人簽訂了1年以上（含1年）的勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議，并且安置的每位殘疾人在企業(yè)實(shí)際上崗工作；（2）為安置的每位殘疾人按月足額繳納了企業(yè)所在區(qū)縣人民政府根據(jù)國(guó)家政策規(guī)定的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和工傷保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)；（3）定期通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)向安置的每位殘疾人實(shí)際支付了不低于企業(yè)所在區(qū)縣適用的經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)的最低工資標(biāo)準(zhǔn)的工資；（4）具備安置殘疾人上崗工作的基本設(shè)施。
　　七、“季節(jié)工、臨時(shí)工”等工資可據(jù)實(shí)扣除
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）規(guī)定：企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。
　　由此可見(jiàn)，企業(yè)工資支出的對(duì)象既包括固定職工、合同工，也包括企業(yè)雇傭的季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工。
　　值得注意的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)的規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所發(fā)生的支出需區(qū)分兩種情形稅前扣除：一是按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；二是直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)
　　八、工效掛鉤企業(yè)“工資儲(chǔ)備基金”可在實(shí)發(fā)年度據(jù)實(shí)扣除
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）規(guī)定，原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實(shí)際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲(chǔ)備基金余額，2008年及以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，可在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
　　九、與收入不直接相關(guān)的離退休人員工資福利不可稅前扣除
　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化部分總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)共性稅收風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題整改工作的通知》(稅總辦函[2014]652號(hào))規(guī)定，與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的離退休人員工資、福利費(fèi)等支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。
　　《通知》同時(shí)規(guī)定，企業(yè)超范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、基本社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金等，不得在所得稅前扣除。

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