時間: 2017-08-10 整理: www.ahlfyl.cn 編輯：香港公司年審 來源：互聯(lián)網(wǎng) 點擊: 次

企業(yè)合并的稅務問題

 

企業(yè)合并是指被合并企業(yè)依照法定程序,將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)(以下簡稱合并企業(yè)),為其股東換取合并企業(yè)的股權或其他財產(chǎn)的行為,具體包括吸收合并與新設合并。

被合并企業(yè)的稅務處理問題是指在企業(yè)合并中被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉移各類資產(chǎn)所涉及的稅務問題。在這里需明確企業(yè)合并中資產(chǎn)的轉移不同于一般情況下資產(chǎn)的買賣,因為企業(yè)合并是企業(yè)整體產(chǎn)權的轉移,并不是單項資產(chǎn)的買賣。現(xiàn)區(qū)分不同資產(chǎn)類型加以論述。

 

企業(yè)合并涉及不動產(chǎn)、土地使用權轉移的,對于被合并企業(yè)來說,免征營業(yè)稅和土地增值稅。根據(jù)國家稅務總局《關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)的規(guī)定,納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為,不屬于營業(yè)稅征收范圍,其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓,不征收營業(yè)稅。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定,在企業(yè)兼并中,對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中,暫免征收土地增值稅。

 

企業(yè)合并涉及設備、存貨等應納增值稅項目的資產(chǎn)時,根據(jù)根據(jù)國家稅務總局《關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)的規(guī)定,納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉讓,不征收增值稅。

 

關于印花稅,因為印花稅稅目為列舉稅目,如果是單純的合并協(xié)議,則不要貼花;企業(yè)合并中涉及到的財產(chǎn)所有權等轉讓合同,需要貼花。同時根據(jù)《關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》的規(guī)定,以合并或分立方式成立的新企業(yè),其新啟用的資金賬簿記載的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

 

合并企業(yè)需要繳納的稅費,據(jù)合并企業(yè)支付的合并對價而定。若合并企業(yè)支付的對價中涉及到不動產(chǎn),則應視為銷售不動產(chǎn),繳納營業(yè)稅、城建稅、印花稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅;若涉及到存貨和設備,也應視為銷售,繳納增值稅、城建稅和企業(yè)所得稅。

 

關于合并企業(yè)的契稅問題,根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2012]4號)的規(guī)定,兩個或兩個以上的公司,依據(jù)法律規(guī)定、合同約定,合并為一個公司,且原投資主體存續(xù)的,對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬,免征契稅。

 

企業(yè)合并涉及的稅收難點是所得稅問題。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規(guī)定,關于企業(yè)合并的企業(yè)所得稅問題,分為一般稅務處理和特殊的稅務處理。

 

通常情況下企業(yè)合并中,合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎。被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產(chǎn),計算資產(chǎn)的轉讓所得,依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損,不得結轉到合并企業(yè)彌補。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權視為清算分配。

 

1、企業(yè)重組符合下列條件的,使用特殊性稅務處理規(guī)定:

(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

 

(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合規(guī)定的比例;

 

(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動;

 

(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本規(guī)定的比例;

 

(5)企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內,不得轉讓所取得的股權。

 

2、特殊稅務處理:

 

企業(yè)合并在符合上述條件的前提下,可使用特殊稅務處理,即企業(yè)合并,被合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理:

(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎,以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定;

 

(2)被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼;

 

(3)可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并企業(yè)業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率;

 

(4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎,以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

 

特殊情況下的稅務處理對企業(yè)而言在稅收方面存在一定的優(yōu)勢,如甲企業(yè)合并乙企業(yè),乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元,評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權5500萬元,其他非股權支付500萬元,則股權支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%),超過85%,雙方可以選擇特殊性稅務處理,即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時,甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過85%,則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元,股份支付也要確認所得或損失。

 

另外,根據(jù)財稅[2009]59號文件第六項規(guī)定,重組交易各方按規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失的,其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失,并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失=(被轉讓資產(chǎn)的公允價值-被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值)。按上例,乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權5500萬元,取得非股權500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權投資成本為4000萬元,則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為500÷6000×2000=166.7(萬元)。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元,而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。這就是財稅[2009]59號文件第六條第四項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎,以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定”。

 

因此,企業(yè)在進行合并時應區(qū)分不同的稅務處理方式給企業(yè)帶來的影響,權衡利弊,以選擇正確有利的合并企業(yè)式。

 

企業(yè)分立的稅務問題

 

企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設的企業(yè)(以下簡稱分立企業(yè)),為其股東換取分立企業(yè)的股權或其他財產(chǎn)的經(jīng)濟行為。

 

企業(yè)分立的稅務問題

 

如同企業(yè)合并一樣,根據(jù)上述國家稅務總局公告2011年第13號、國家稅務總局公告2011年第51號以及財稅[2012]4號的規(guī)定,企業(yè)分立過程不涉及增值稅、營業(yè)稅、契稅。同時,印花稅與企業(yè)合并相同。關于土地增值稅,參考《土地增值稅暫行條例》的相關規(guī)定以及《青島市地方稅務局房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關業(yè)務問題問答》(青地稅函[2009]47號)的規(guī)定,對分立企業(yè)承受被分立企業(yè)的不動產(chǎn)、土地使用權的,不征收土地增值稅。

與企業(yè)合并一樣,企業(yè)分立的難點也是所得稅問題。根據(jù)(財稅[2009]59號)的規(guī)定,分為一般稅務處理和特殊的稅務處理。

 

一般情況下,企業(yè)分立時,被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失;分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎;被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理;被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理;企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。

 

在符合上述企業(yè)重組的特定條件下,被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權,分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經(jīng)營活動,且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:

 

1、分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎,以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。

 

2、被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

 

3、被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

 

4、被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(以下簡稱“新股”),如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(以下簡稱“舊股”),“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”,則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定:直接將“新股”的計稅基礎確定為零;或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎,再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

 

因此,企業(yè)在進行分立時,要重視免稅分立這種方式。選擇這種方式即可以免繳企業(yè)所得稅,又可以通過虧損彌補沖減利潤。但這種方式下的資產(chǎn)計價是以賬面價值為基礎,這會影響以后分立企業(yè)的折舊費用,從而影響所得稅稅負,對此要綜合考慮。

 

資產(chǎn)收購的稅務問題

 

資產(chǎn)收購,是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉讓企業(yè))實質經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購的對象和范圍必須是實質性經(jīng)營資產(chǎn),即企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關的資產(chǎn),包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、投資資產(chǎn)等。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或者兩者的組合。

 

資產(chǎn)收購的稅務問題

 

1、對轉讓企業(yè):

在轉讓資產(chǎn)中涉及到存貨、固定資產(chǎn)等內容,則需要繳納增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅;若涉及到無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等則需要交納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅等。

2、對受讓企業(yè)而言:

其支付對價的方式有股權支付和非股權支付,若是股權支付,則實際上是受讓企業(yè)向轉讓企業(yè)轉讓股權,然后以轉讓股權獲得的收益購買轉讓企業(yè)的資產(chǎn),這種情況下,受讓企業(yè)(股權轉讓)只涉及印花稅和所得稅。若采用非股權支付,相當于受讓企業(yè)先向轉讓企業(yè)轉讓非貨幣性資產(chǎn),再用轉讓取得的經(jīng)濟利益購買轉讓企業(yè)的股權。因此,若非股權支付涉及存貨和固定資產(chǎn)等內容,則受讓企業(yè)應依法計算繳納增值稅等;若是其他資產(chǎn)形式,則可能需要繳納營業(yè)稅、土地增值稅等。

 

根據(jù)財稅[2009]59號各規(guī)定,資產(chǎn)收購企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理。

一般情況下企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易,被收購方應確認資產(chǎn)轉讓所得或損失;被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變;收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

 

若符合企業(yè)重組的特定條件,受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%,且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,則交易各方對其交易中的股權支付部分,可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理:

 

轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎,以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

 

受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎,以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

 

通過上述分析可知,資產(chǎn)收購中,由于資產(chǎn)轉讓的轉讓方和受讓方均可能出現(xiàn)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等的有償轉讓,因而,轉讓方和受讓方都需要繳納增值稅、營業(yè)稅及其他相關稅費。

 
股權收購的稅務問題

 

股權收購,是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權,以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

 

股權收購的稅務問題

 

股權收購的稅務問題相對資產(chǎn)收購要簡單,對被收購企業(yè)而言,實際上是被收購企業(yè)的股東轉讓股權,根據(jù)目前增值稅及營業(yè)稅的相關規(guī)定,股權轉讓涉及企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力的行為,因此,轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉讓,不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍,不征收增值稅和營業(yè)稅。也就是說股權收購涉及到的也只是股東的所得稅和印花稅,對被收購企業(yè)本身而言,不發(fā)生任何稅收。

對收購企業(yè)而言,其涉及到的稅收則與其支付對價的形式有關,具體可以參考資產(chǎn)收購,二者同理,在此不做贅述。

 

股權收購企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理。

 

一般情況下企業(yè)股權收購重組交易,被收購方應確認股權轉讓所得或損失;被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變;收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

 

若符合企業(yè)重組的特定條件,收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%,且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:

 

被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定。

 

收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定。

 

收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

資產(chǎn)收購與股權收購的比較

 

對于公司并購重組中經(jīng)常采用的方式,首先,有必要從法律上將資產(chǎn)收購與股權收購進行區(qū)分。資產(chǎn)收購和股權收購的相同點為二者的目的均為憑借財產(chǎn)權及股權的控制,掌握公司的經(jīng)營權,并以此實現(xiàn)獲利。

 

1資產(chǎn)收購與股權收購的不同點

 

1、主體不同

股權收購的主體為收購方和目標公司的股東,資產(chǎn)收購的主體是收購方和享有該資產(chǎn)的目標公司。

 

2、收購標的不同

 

股權收購的標的為股東對公司所享有的股權,資產(chǎn)收購的標的是公司的實質經(jīng)營性資產(chǎn)。

 

3、價金支付對象不同

 

股權收購,收購方的價金支付給公司的股東,資產(chǎn)收購中,收購方所支付的價金支付給享有該財產(chǎn)權的公司。

 

4、對目標公司的影響不同

 

股權收購對公司的影響表現(xiàn)為公司的股東發(fā)生了變化,而對公司的資產(chǎn)無任何影響,資產(chǎn)收購則會使公司資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化。

 

2股權收購的主要特點

1、不需要獲得目標公司的同意

股權收購的主體是收購公司和被收購公司的股東,因此收購不需要取得目標公司的同意,也不需要征得目標公司管理層的同意。交易的決策權在各個分散的股東的手中。因此被收購公司管理層不能從根本上阻止收購活動的進行。

2、需要的收購資金相對較小

就股權收購而言,只需要取得被收購公司的控制權就可以了,一般而言,擁有公司50%以上股權就可以控制目標公司,這種控制權稱為絕對控制權,但是對于一些股權比較分散的公司來說,收購公司取得50%以下的股權就可以控制該公司,因此在很多情況下,收購公司只需要部分出資就可以控制目標公司,從而實現(xiàn)以少量資本控制大量資本的目的。

3、法律程序簡單

在法律程序上,股權收購只要收購公司與目標公司的股東達成協(xié)議收購股權,并取得目標公司的股權優(yōu)勢后,再進行董事、監(jiān)事改選即可。但是如果采取資產(chǎn)收購的方式,則必須根據(jù)《公司法》,由目標公司的董事會、股東會做出特別決議,交易雙方簽訂協(xié)議之后,還要公告并通知債權人。雖然股權收購的程序比較簡單,但是收購之前也要進行一系列的信息收集、資金籌集、收購策略的制定等前期工作。

3資產(chǎn)收購的特點

 

資產(chǎn)收購主要具有如下優(yōu)點:

 

可以避免被收購方向收購方轉嫁“或有負債”。在進行資產(chǎn)收購過程中,交易雙方必須對交易的資產(chǎn)進行逐項核對,進行清產(chǎn)核資和評估。這樣就可以比較準確地評估和避免負債的影響。同時收購方也可以在收購資產(chǎn)的同時剔除某些負債,除非資產(chǎn)收購的結果形成法定合并。但是在股權收購中,收購方作為被收購方的股東,當然要對被收購公司的債務負責;

 

可以避免少數(shù)股東的阻撓。如果采取股權收購的方式,部分股東想繼續(xù)保留公司的股份而不愿意出售手中的股票,那么可以采取資產(chǎn)收購的方式避開上述股東的阻撓。

 

與股權收購相比,資產(chǎn)收購具有以下幾種弊端

 

收購方不能承繼被收購方的稅收優(yōu)惠。在資產(chǎn)收購中,由于被收購方的法律主體地位的獨立,收購方將不能享有被收購方的稅收優(yōu)惠。但是如果采取股權收購的方式,由于收購方和被收購方的法律地位不變,被收購方的稅收優(yōu)惠將會得到保留;

稅收成本較大。采取資產(chǎn)收購的方式,被收購方除了繳納企業(yè)所得稅外,還可能涉及土地增值稅、增值稅、營業(yè)稅、消費稅等。如果被收購方出售全部資產(chǎn)之后解散,分配給股東的投資金額還要由股東繳納個人所得稅。但是采取股權收購的方式,交易發(fā)生在收購方與被收購方的股東之間,目標公司本身不承擔任何稅收支出。

 

于收購企業(yè)和被收購企業(yè)的法律主體和會計地位不變,被收購企業(yè)的以前年度的虧損被保留下來,可以抵減以后年度的所得額。但是在資產(chǎn)整體收購的情況下,存續(xù)公司能否承受被收購企業(yè)的虧損額,各個國家和地區(qū)有不同的規(guī)定。